Энциклопедия Налогов США

Глава 2

Налогоплательщики и налоговые агенты

Представленные на данном сайте материалы носят исключительно информационный характер и не являются налоговой, юридической или финансовой консультацией. Вся информация, содержащаяся на сайте, предоставлена для общего ознакомления и не должна восприниматься как профессиональный совет. Пользователи сайта должны проконсультироваться с лицензированными специалистами в области налогообложения, права и финансов, прежде чем принимать какие-либо решения, основанные на информации, представленной на нашем ресурсе. Мы настоятельно рекомендуем обращаться за консультациями к квалифицированным профессионалам, чтобы получить индивидуальную помощь, соответствующую вашим конкретным обстоятельствам. Мы не несем ответственности за любые действия, предпринятые на основе содержания нашего сайта, включая, но не ограничиваясь, финансовыми решениями, юридическими действиями или налоговыми обязательствами. Использование информации с сайта осуществляется на ваш собственный риск, и мы не гарантируем её точность, полноту или актуальность. Пожалуйста, имейте в виду, что законы и правила могут различаться в зависимости от юрисдикции, и информация, представленная на сайте, может не отражать последние изменения законодательства. В связи с этим, мы настоятельно рекомендуем вам проверять актуальность информации и обращаться за помощью к профессионалам.

Содержание главы

2.1. Физические лица

2.1.1. Основания приобретения налогового резидентства физического лица

2.1.2. Дата начала налогового резидентства физического лица на основании вида на жительство

2.1.3. Дата начала налогового резидентства физического лица на основании длительного пребывания на территории США (substantial presence test)

2.1.4. Более тесная связь с иностранным государством

2.1.5. Дата прекращения налогового резидентства физического лица

2.1.6. Последствия прекращения налогового резидентства физического лица

2.1.7. Двойное резидентство физического лица

2.1.8. Конфликты налогового и иммиграционного статусов

2.2. Юридические лица

2.2.1. Юридические лица корпоративного типа

2.2.2. Юридические лица с транзитным налогообложением (pass-through entities)

2.2.3. Корпорации типа S (Subchapter S corporation)

2.2.4. Классификация иностранных юридических лиц для целей американского налогообложения

2.2.5. Критерии разумности компенсации и дивидендов от корпораций

2.2.6. Критерии выбора юридического лица

2.1. Физические лица

Вне зависимости от возраста все лица (как физические, так и юридические), признаваемые налоговыми резидентами США, обязаны уплачивать в США налоги на доходы от источников по всему миру и подавать соответствующие декларации. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924).

По общему правилу ребёнок (то есть лицо, не достигшее возраста совершеннолетия [1]) обязан самостоятельно подписывать и подавать налоговую декларацию. Законный представитель ребенка вправе подписать декларацию ребенка, если ребенок не может самостоятельно поставить подпись ввиду возраста или проблем со здоровьем [2]. Родители и дети не несут налоговые обязанности в отношении друг друга, однако в ряде случаев их обязанности могут быть взаимно определяющими (скажем, при подаче декларации с учетом статуса head of household или при расчете так называемого kiddie tax).

Ответственность супругов по налоговым обязанностям друг друга будет присутствовать при подаче совместной налоговой декларации (married filed jointly). Каждый супруг обязан самостоятельно подписать налоговую декларацию. Возможность подписать декларацию за супруга возможно только при болезни супруга (incapacitatedspouse).

В случае с подписанием декларации за ребенка или супруга подписант обязан сделать соответствующую отметку в декларации:

“By (parent or guardian signature), parent or guardian for minor child.”
“By (your name), Husband (or Wife).”

В иных случаях, для подписания декларации за иное лицо, подписант должен обладать полномочиями, установленными в доверенности форме 2848. Форму 2848 часто путают с формой 8821. Форма 8821 не может быть использована для подписания налоговой декларации, только для получения налоговых сведений.

Многие налоговые обязанности не прекращаются со смертью налогоплательщика. В таком случае обязанность по уплате налогов и подаче налоговой декларации усопшего возлагается на администраторов наследственной массы усопшего (taxpayer’s estate).

2.1.1. Основания приобретения налогового резидентства физического лица. Как было показано выше, статус налогоплательщика США во многом зависит от статуса налогового резидента США, так как нерезиденты платят налоги и несут обязанности по подаче налоговой отчетности исключительно в случаях получения дохода от источников в США (о распределении источников внутри и вне США см. §10.2.).

Понятие резидентства отличается для налоговых и для иммиграционных целей. Человек может находиться в США абсолютно нелегально, но при этом быть налоговым резидентом США. Под американскими налоговыми резидентами (U.S. persons) понимаются:

граждане США (автоматически и независимо от наличия гражданства иного государства или факта постоянного проживания за пределами США);
лица, обладающие видом на жительство в США (green card test);
лица, отвечающие критериям существенного присутствия на территории США (substantial presence test), см. ниже;
лица, которые сделали заявление о признании их американскими налоговыми резидентами.

Международные соглашения США с иными государствами об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают оговорку о том, что США вправе рассматривать своих граждан и постоянных жителей в качестве резидентов США и облагать их налогом по американским правилам (без учета льготных положений соглашения). Поэтому американские налоговые резиденты не могут уменьшить свои налоги в США на основании таких соглашений. Однако в отличие от граждан обладатели вида на жительство США могут пользоваться возможностью рассматривать их в качестве резидентов другого государства, если подобное положение присутствует в соглашении об избежании двойного налогообложения с таким государством. В отношении граждан США такое положение не действует, они не могут изменить свое налоговое резидентства на основании соглашений с третьими государствами.

2.1.2. Дата начала налогового резидентства физического лица на основании вида на жительство. Для лиц, которые являются резидентами на основании наличии у них вида на жительства (то есть которые отвечают критериям green card test), но которые не аккумулировали необходимое количество дней пребывания на территории США по substantial presence test, датой начала налогового резидентства будет первое число года, в который они находятся на территории Соединенных Штатов Америки в статусе постоянного жителя США (green card holder) [3]. § 301.7701(b)-4(a). Допустим, лицо, находясь на территории США, получило грин-карту 1 ноября 2023 года. По этому правилу лицо будет рассматриваться в качестве налогового резидента США с 1 января 2023 года. Таким образом, налоговое резидентство США может иметь ретроспективный эффект, что нужно учитывать в налоговом планировании.

2.1.3. Дата начала налогового резидентства физического лица на основании длительного пребывания на территории США (substantial presence test) определяется следующем образом. Во-первых, нужно определить самый ранний год, в котором накопилось нужное количество дней пребывания в США. Таким годом будет являться год, в котором одновременно соблюдается два условия:

(1) лицо находилось на территории США как минимум 31 день в отчетном году, и

(2) лицо находилось на территории США в течение 183 дней за последние три года включая отчетный год. Причем количество дней в текущем году берется полностью, количество дней в предыдущем году делится на три, а количество дней еще годом ранее – на шесть. IRC § 7701(b)(3).

Количество дней: Помноженное на:

В текущем году 1

В 1-ом предшествующем году 1/3

Во 2-ом предшествующем году 1/6

Для определения налогового резидентства ведут длительности пребывания на территории США (substantial presence test) не учитываются дни пребывания в некоторых статусах (визы A, G, F,” “J,” “M,” or “Q), IRC § 7701(b)(5)(A). Для упрощения понимания предлагается рассмотреть следующие примеры.

ПРИМЕР 1: нужно установить, являлось ли лицо налоговым резидентом США в 2023 году. Лицо физически присутствовало в Соединенных Штатах в течение 120 дней в каждом из 2023, 2022 и 2021 годов. Для анализа возьмите полные 120 дней присутствия в 2023 году, прибавьте 40 дней из 2022 года (1/3 от 120) и 20 дней из 2021 года (1/6 от 120). Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 180 дней (120 + 40 +20), лицо не считается резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.

ПРИМЕР 2: допустим лицо прибыло в США 1 марта 2023 года и не выезжало до 31 декабря. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, лицо считается резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.

После того, когда было установлено, в каком наиболее раннем году было соблюдено вышеуказанное правило substantial presence test, IRC § 7701(b)(3), – то есть в конкретном году накопилось нужное количество дней пребывания на территории США, – то можно устанавливать конкретную дату начала резидентства применительно к такому году. Датой начала налогового резидентства в таком году будет первый день пребывания на территории США[4]. § 301.7701(b)-4(a). Diran Li v. Commissioner, T.C. Summary Opinion 2016-49 (U.S.T.C. Aug. 29, 2016).

ПРИМЕР 3: допустим, лицо прибыло в США 1 марта 2023 года и не выезжало до 31 декабря 2024 года. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, лицо считается резидентом в соответствии с substantial presence test с 1 марта 2023 года.

ПРИМЕР 4: допустим, лицо прибыло в США 1 ноября 2022 года и не выезжало до 31 декабря 2024 года. Поскольку первым годом налогового резидентства будет 2023 год (в 2022 году лицо не накопило нужного количества дней, всего 61) – это наиболее ранний год, в котором было накоплено необходимое количество дней пребывания в США, то датой начала налогового резидентства будет 1 января 2023 года.

Если лицо соответствует и substantial presence test, (то есть если оно аккумулировало необходимое количество дней пребывания на территории США), и тесту на грин-карту (green card test), то датой начала проживания является наиболее ранняя дата, определенная по результатам этих двух тестов [5]. К примеру, по substantial presence test лицо является резидентом с 1 марта 2023 года, а по тесту на грин-карту с 1 января 2023 года. Так как дата по green card test будет раньше, чем дата по substantial presence test, мы берем более раннюю дату 1 января 2023 года.

2.1.4. Более тесная связь с иностранным государством. Даже если лицо соответствует критериям существенного присутствия, его могут рассматривать как нерезидента, если:

лицо находится в США менее 183 дней в течение года,
налоговый дом (tax home) лица находится в иностранном государстве в течение года, и
в течение года лицо имеет более тесную связь с одним иностранным государством, в котором находится его налоговый дом, чем с США (если только у лица нет более тесной связи с двумя иностранными государствами, о чем речь пойдет далее).

Налоговый дом (tax home) – это основное место ведения бизнеса, работы или службы, независимо от того, где проживает налогоплательщик. Налоговый дом – это место, где налогоплательщик постоянно или неопределенно долго работает в качестве наемного работника или индивидуального предпринимателя. Если у налогоплательщика нет постоянного или основного места работы из-за характера деятельности, то налоговым домом налогоплательщика является место, где он регулярно проживает. Если налогоплательщик не подходите ни под одну из этих категорий, то он считается лицом, переезжающим с места на ме сто, и его налоговым домом является место, где налогоплательщик работает.

Для более полного определения более тесной связи с иностранным государством, нужно руководствоваться вопросами, приводимыми в форме 8840. Данная форма подается совместно с декларацией нерезидента, либо, если лицо не несёт обязанности подавать декларацию, в сроки, установленные для подачи декларации нерезидента.

Механизм установления более тесной связи с иностранной юрисдикцией доступен только для резидентов, обладающих видом на жительство (green card test), либо на основании существенного присутствия (substantialpresence test). Гражданин США не вправе запросить для себя статус нерезидента на основании соглашений США с третьими странами.

Отдельно следует помнить, что одним из критериев натурализации в США является отсутствие у заявителя истории подачи налоговых деклараций нерезидента (form 1040-NR) после получения вида на жительство. 8 CFR §316.5(c)(2). Именно поэтому лицам, собирающимся обращаться за гражданством США следует избегать статуса нерезидента.

2.1.5. Дата прекращения налогового резидентства физического лица. По общему правилу датой прекращения налогового резидентства на основании вида на жительство является 31 декабря последнего года пребывания в США. Однако в некоторых случаях прекращение резидентства возможно и ранее 31 декабря, если выполняется одно из двух правил.

По первому правилу, налоговое резидентство США прекратится в последний день в году физического присутствия лица в Соединенных Штатах, если его налоговое резидентство определяется по substantial presence test.

По второму правилу, налоговое резидентство США прекратится в первый день в года, когда лицо перестанет быть законным постоянным жителем Соединенных Штатов, если оно удовлетворяет критериям green card test. Обычно это случается когда налогоплательщик подает заявление I-407 о прекращении статуса резидента США в иммиграционную службу, либо когда в отношении налогоплательщика вынесено финальное решение административного или судебного органа о прекращении статуса постоянного жителя США. Помните, что само по себе истечение срока действия грин-кард не ведет к прекращению налогового резидентства.

Если оба теста выполнимы, и green card test и substantial presence test, то берется более поздняя дата из этих двух тестов.

ПРИМЕР 1. Допустим, у лица отсутствует вид на жительство США (green card, form I-551), но оно накопило должное количество дней для того, чтобы рассматриваться налоговым резидентом США. Поэтому лицо отвечает требованиям substantial presence test, но не отвечает требованиям green card test. 1 октября 2023 года лицо покинуло территорию США и не планирует возвращаться обратно. Датой прекращения налогового резидентства будет 1 октября 2023 года. В этом случае последним днем налогового резидентства в США следует считать 1 октября 2023 года. День, когда лицо выехало из США, идет в зачет дней налогового резидентства, даже если лицо покинуло США в 00:01 часов утра (это будет последний день налогового резидентства).

ПРИМЕР 2. Допустим, у лица имеется вид на жительство США (green card, form I-551), но лицо не аккумулировало достаточное количество дней, чтобы отвечать критериям substantial presence test. Если 1 ноября 2023 году лицо утратило статус постоянного жителя США, то налоговое резидентство лица прекратилось 1 ноября 2023 года. В этом случае последним днем налогового резидентства в США следует считать 1 ноября 2023 года. День, когда лицо лишили права на грин-карту, идет в зачет дней налогового резидентства (это будет последний день налогового резидентства).

ПРИМЕР 3. Допустим, у лица имеется вид на жительство США (green card, form I-551). Также лицо отвечает требованиям substantial presence test, так как оно накопило должное количество дней пребывания на территории США. Допустим, лицо покинуло территорию США 1 октября 2023 года, а 1 ноября 2023 году оно утратило статус постоянного жителя США. В этом случае последним днем налогового резидентства в США следует считать более позднюю дату из двух применимых тестов, то есть 1 ноября 2023 года.

Отказ от гражданства США не приводит к его прекращению до тех пор, пока Государственный департамент не утвердит Свидетельство о денатурализации (Certificate of Loss of Nationality of the United States). 8 U.S.C. § 358.

2.1.6. Последствия прекращения налогового резидентства физического лица. И приобретение, и прекращение налогового резидентства США влекут за собой серьезные последствия. Приобретение резидентства означает, что весь доход иностранца попадает под власть американской налоговой юрисдикции. Прекращение резидентства ввиду утраты гражданства, вида на жительства или постоянной релокации в иное государство может быть основанием для взыскания дополнительного налога на выход (exit tax). Данный налог начисляется незамедлительно и подлежит уплате до 15 апреля после окончания налогового года, в котором произошла экспатриация. Налог взимается по ставкам в зависимости от типа актива. Капитальные активы и квалифицированные дивиденды получают льготные ставки.

Согласно §877A(a), в отношении подпадающих под налогообложение экспатриантов (covered expatriates) устанавливается налоговый режим mark-to-market. По этому режиму взимается подоходный налог с нереализованной прибыли на активы по всему миру, но только в той степени, в которой предполагаемая нереализованная прибыль, определяемая за день до даты экспатриации, превышает установленный законом порог с поправкой на инфляцию. На 2024 год сумма порога с учетом инфляции составляет $866,000.

Механика налога на выход (exit tax) выглядит следующим образом: в соответствии с §877A(a)(1) все имущество экспатрианта, где бы оно ни находилось, рассматривается как проданное за день до даты экспатриации по справедливой рыночной стоимости. Налог на выход представляет собой подоходный налог на:

нереализованную прибыль от предполагаемой продажи активов по всему миру за день до экспатриации; и
условное распределение индивидуальных пенсионных счетов (IRA), накопительных планов согласно статьи 529 и медицинских сберегательных счетов (облагаемых налогом по обычным ставкам дохода).

Исключение составляют права в неконтролируемом трасте (nongrantor trust), определенные счета, дающие право на отсрочку в уплате налогов, и отсроченная компенсация (deferred compensation) по ряду обязательств.

Налог на выход может поставить налогоплательщика-экспатрианта в ситуацию, когда у последнего будет отсутствовать достаточно ликвидности для покрытия налога. Это может быть в ситуации, когда налог на выход стал непредвиденным событием, когда отсутствует реальный покупатель активов, либо когда фактической выручки от продажи активов не достает для уплаты налога. Поэтому при определенных обстоятельствах налогоплательщику может быть предоставлено отсрочка в уплате налога на выход до фактической продажи имущества или смерти налогоплательщика.

Под экспатриантами (covered expatriates), на которых распространяется действие налога на выход, понимаются граждане США и обладатели вида на жительство США (green card, form I-551), принявшие решение об экспатриации, только если они обладали грин-картой в течение 8 из 15 лет, предшествовавших экспатриации. Налоговый резидент США согласно тесту на длительное присутствие (substantial presence test) не подпадает под действие налога на выход (§877 или §877A), если у него нет грин-карты.

Законом установлено три основания для взыскания налога на выход:

(1) наличие собственного капитала в размере как минимум 2 миллионов долларов США на дату экспатриации. Считается, что экспатриант владеет какой-либо долей в собственности, если физическое лицо было гражданином, передавшим эту долю непосредственно перед экспатриацией, либо

(2) наличие среднегодового чистого подоходного налога за пять лет до даты экспатриации в размере, превышающем установленный порог (с поправкой на инфляцию на 2023 год $190,000), либо

(3) невыполнение экспатриантом требований по подаче отчетности за предыдущие пять налоговых лет или непредставление доказательств таких требований. Это наиболее часто встречающееся основание, по которому лицо становится обязанным уплачивать налог на выход. Оно касается даже лиц, не имеющих значительных активов или доходов, если таковые не подтвердили соблюдение налогового законодательства.

В вопросе определения прекращения налогового резидентства важно определения конечной даты резидентства(termination date). Это дата, на которую налоговое резидентство официально прекращается и не идет в зачет срока резидентства. По общему правилу, конечной датой резидентства является последний день календарного года (31 декабря). 26 CFR § 301.7701(b)-4 (b)(1). Однако из этого правила есть ряд исключений.

Датой прекращения налогового резидентства иностранного физического лица, отвечающего критерию длительного присутствия (substantial presence test), является последний день в течение календарного года, когда физическое лицо физически присутствует в Соединенных Штатах, если физическое лицо докажет, что в течение оставшейся части календарного года его налоговый дом находился в ином государстве и лицо поддерживало более тесную связь (по смыслу § 301.7701(b)-2(d)) с этим государством, чем с Соединенными Штатами. 26 CFR § 301.7701(b)-4 (b)(1).

Аналогичным образом, датой прекращения налогового резидентства иностранного физического лица, который отвечает критерию на вид на жительство (green card test), является первый день в течение календарного года, когда иностранец больше не является обладателем вида на жительство, если физическое лицо докажет, что в течение оставшейся части календарного года его или ее налоговый дом находился в чужой стране, и он поддерживали более тесную связь с этой зарубежной страной, чем с Соединенными Штатами. Отказ от постоянного проживания в США осуществляется путем подписания и подачи формы I-407 в консульстве США.

Данный налог применяется при прекращении статуса налогового резидента так называемых долгосрочных резидентов. Налогоплательщик является долгосрочным резидентом, если он был законным постоянным жителем Соединенных Штатов как минимум в течение 8 из последних 15 налоговых лет.

2.1.7. Двойное резидентство физического лица. Если налоговое резидентство началось позже 1 января, либо прекратилось до окончания года, то лицо будет рассматриваться лицом с двойным резидентством. На ту часть года, в которой лицо было американским налоговым резидентом, оно обязано уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. Важен момент фактической выплаты дохода, а не когда доход был заработан. На оставшуюся часть года – когда лицо рассматривается нерезидентом - оно должно уплачивать американские налоги только если имеются доходы от источников в США. Опять же, доход должен быть фактически выплачен в это время.

Подобно федеральным правилам о налоговом резидентстве США, на уровне штатов устанавливаются свои правила определения, является ли лицо налоговым резидентом конкретного штата, и каким образом разрешаются налоговые противоречия, если лицо подпадает под критерии налогового резидентства нескольких штатов (подробнее см. §1.5).

2.1.8. Конфликты налогового и иммиграционного статусов. В некоторых случаях использование статуса нерезидента может создать проблемы для иммиграционных целей в США. В частности речь идет о выборе американским налоговым резидентом опции рассматривать их в качестве нерезидентов США ввиду более тесной связи с иностранной юрисдикцией (§ 2.1.3.), если такие лица панируют приобретение гражданства США.

Так, согласно 8 CFR § 316.5(с)(2), [если] заявитель, который является законным постоянным жителемСоединенных Штатов, но который добровольно заявляет о статусе иностранца-нерезидента, чтобы претендовать на специальные освобождения от ответственности по подоходному налогу, или не подает федеральные налоговые декларации или налоговые декларации штата, потому что он или она считает себя быть иностранцем-нерезидентом, [то] возникает опровержимая презумпция того, что заявитель отказался от привилегий статуса постоянного жителя в Соединенных Штатах.

Именно поэтому неподача налоговых деклараций или подача деклараций нерезидента с момента получения вида на жительство может расцениваться иммиграционной службой в качестве отказа от вида на жительство, что в свою очередь делает невозможным натурализацию такого лица в США.

Ссылки:

[1] Каждый штат самостоятельно вправе устанавливать возраст совершеннолетия.

[2] https://apps.irs.gov/app/vita/content/globalmedia/teacher/return_signature_4012.pdf

[3] В начале определяется год, в которой лицо получила вид на жительство, и в качестве дата начала резидентства выбирается первый день этого года. The residency starting date for an alien who meets the lawful permanent resident test (green card test), described in paragraph (b)(1) of § 301.7701(b)–1, is the first day during the calendar year in which the individual is physically present in the United States as a lawful permanent resident. § 301.7701(b)-4(a).

[4] The residency starting date for an alien who meets the substantial presence test is the first day during the calendar year on which the individual is present in the United States. § 301.7701(b)-4(a). Такое толкование приводится и в весьма авторитетном труде по международному налогообложению США Philip F. Postlewaite et al. United States International Taxation. Fourth Edition. Carolina Academic Press, p.13.

[5] The residency starting date for an alien who satisfies both the substantial presence test and the green card test will be the earlier of the first day the individual is physically present in the United States as a lawful permanent resident of the United States or the first day during the year that the individual is present for purposes of the substantial presence test. § 301.7701(b)-4(a).

2.2. Юридические лица

Открытие юридического лица не является требованием для ведения подавляющего большинства видов бизнеса в США. Однако наличие юридического лица может защитить налогоплательщика от ответственности по обязательствам с третьими лицами и быть хорошим инструментом в налоговой оптимизации хозяйственной деятельности.

Все юридические лица, описанные в кодексе внутренних доходов США, можно разделить на три большие группы:

(1) юридические лица корпоративного типа,

(2) юридические лица с транзитным налогообложением и

(3) трастовые структуры.

Правила учреждений и функционирования юридического лица, а также все юридические требования к его уставным документам, должностным лицам и процедурам управления устанавливаются законами конкретного штата. Как с налоговой, так и корпоративной точки зрения, выбор штата для учреждения и формы юридического лица являются основными вопросами.

Юридические лица всех типов, предлагающие ограниченную ответственность (корпорации, limited liabilitycompany, limited liability partnership), выступают как самостоятельный контрагент, отвечающий по своим обязательствам собственным имуществом. Собственники (акционеры, участники, партнеры, попечители) таких юридических лиц по общему правилу не несут ответственности по обязательствам корпорации. Однако существует несколько юридических доктрин, в рамках которых учредитель может быть признан ответственным по обязательствам юридического лица с ограниченной ответственностью:

(1) Теория мошенничества (fraud theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если они используют юридическое лицо для совершения мошенничества или для избежания существующих личных обязательств.

(2) Теория недостаточной капитализации (undercapitalization theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если юридическое лицо недостаточно капитализировано, то есть не имеет достаточного имущества для покрытия своих обязательств.

(3) Теория альтер-эго (alter ego theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если они игнорируют корпоративные формальности (не ведут учёт, не разделяют финансы и активы), рассматривают корпоративные активы как свои собственные или управляет корпорацией исключительно на свои средства.

(4) Теория единого предприятия (enterprise theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если они владеют долями в нескольких корпорациях, занимающихся одной деятельностью (выступающих в качестве «разных карманов одного пиджака»).

2.2.1. Юридические лица корпоративного типа. Корпорации, в отличие от других организационно-правовых форм, являются самостоятельными субъектами налогообложения с отличным статусом налогоплательщика. Это означает, что государство рассматривает корпорацию как отдельное юридическое лицо, несущее налоговые обязательства независимо от своих акционеров. Кодексом выделяется два типа корпораций: C Corporation и SCorporation. Названия типов корпораций происходят от наименования разделов Кодекса, в которых приводится соответствующее регулирование корпораций: положения о C Corporation приводятся в разделе C Кодекса внутренних доходов США (IRC §§301-385), тогда как положения о S Corporation приводятся в разделе S Кодекса (IRC §§1361-77). По умолчанию вновь организованная корпорация приобретает статус C Corporation и может смерить этот статус на S Corporation при соблюдении определенных формальностей.

Корпорации типа С (именуемые далее по тексту C Corporation) имеют двухуровневую систему налогообложения: вначале прибыль корпорации облагается налогом на уровне корпорации[1], а затем – при распределении дивидендов акционерам, распределенные дивиденды подлежат налогообложению подоходным налогом на уровне акционера. IRC §61(a)(7).

В некоторых случаях C Corporation может принять решение не распределять накопленную прибыль (не выплачивать дивиденды). Однако законодательством предусмотрено два дополнительных налога на нераспределенную прибыль C Corporation,

Во-первых, нераспределенная прибыль корпорации облагается налогом на нераспределённую прибыль (Accumulated Earnings Tax, AET), если аккумуляция прибыли производится в целях уклонения от налогообложения дивидендов на уровне акционеров (IRC § 531-537). Налоговая ставка этого налога составляет 20% от нераспределенной прибыли свыше $250,000. Бремя доказывания умысла на уклонение ложится на государство. Поэтому государство обязано доказать, что корпорация накопила доходы и прибыль (E&P) сверх разумных потребностей своего бизнеса. Advanced Delivery and Chemical Systems Nevada v. Commissioner, Inc., T.C. Memo. 2003-250

Во-вторых, нераспределенная прибыль корпорации свыше $150,000 будет облагаться налогом, если корпорация отвечает требованиям личной холдинговой компании[2] (Personal Holding Company tax, PHC Tax, IRC § 541-547). Налоговая ставка этого налога также составляет 20%. В отличие от AET, установление умысла на уклонение не является элементом данного налога, а определение обязанности по PHC Tax производится корпорацией-налогоплательщиком самостоятельно. Раскрытие статуса личной холдинговой компании производится в форме Schedule PH, которая идет приложением к корпоративной декларации по форме 1120.

Оба названных налога на нераспределенную прибыль начисляется сверх обычного налога на прибыль.

При правильном налоговом планировании, позволяющим избежать IRC §§ 531 и 541, корпорация типа С может быть использована как инструмент для раздельного хранения средств корпорации и акционеров, а также, потенциально, для минимизации налога. Однако следует учитывать, что помимо двухуровневого налогообложения операционной прибыли налогом облагается также распределение имущества корпорации, как при ликвидации юридического лица, так и неликвидационные распределения, к примеру, в ситуациях, когда корпорация передает акционерам обратно имущество, внесенное ими ранее в уставный капитал корпорации. Именно поэтому корпорации типа С не пригодны в качестве преимущественно держателя имущества[3].

Корпорации типа S (S Corporation) традиционно относятся к юридическим лицам с транзитным налогообложением, речь о которых пойдет ниже.

2.2.2. Юридические лица с транзитным налогообложением (pass-through entities). «Транзитное налогообложение» предполагает, что налоговая обязанность бизнеса по уплате налога определяется не на уровне юридического лица, а на уровне его участников (акционеров, партнеров). На юридическое лицо с транзитным налогообложением может ложиться обязанность по расчёту (определению размера доходов, убытков, вычетов) и удержанию налога, приходящегося на долю от доходов соответствующего участника. Позиции, подлежащие различному налогообложению, такие как прирост капитала, выделяются и рассчитывайся каждому участнику индивидуально. Однако, в конечном счёте налоговая обязанность платить налог ложится на самого участника. Именно участник юридического лица будет обладать статусом налогоплательщика.

К юридическим лицам с транзитным налогообложением (pass-through entities) относят:

общества с ограниченной ответственностью (limited liability company, LLC),
все виды партнёрств (General Partnership, Limited Partnership, Limited Liability Partnership),
корпорация типа S (Subchapter S corporation), и
некоторые виды трастов.

Все названные виды юридических лиц также именуют некорпоративными (unincorporated businesses). Правила о налогообложении некорпоративных юридически лицах собраны в раздел К Кодекса Внутренних Доходов (Subchapter K, IRC §701-761). Это один из самых сложных разделов налогового законодательства США.

Транзитный режим налогообложения приобретается юридическим лицом некорпоративного типа по умолчанию. К примеру, LLC с одним участником будет рассматриваться в качестве disregarded entity – статус подобный статусу индивидуального предпринимателя. В таком случае сам участник будет отчитываться о доходах и убытках LLC на своей собственной налоговой декларации по форме 1040 в приложении Schedule С. Само LLC освобождается от подачи налоговой отчётности.

Если у LLC или партнёрства любого типа имеются два или более участника, то такое юридическое лицо автоматически рассматривается в качестве партнёрства (partnership), то есть приобретает транзитный режим налогообложения. Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(1).

Однако некорпоративное юридическое лицо с транзитным налогообложением вправе перейти на режим двухуровневого налогообложения, подобный тому который применяется корпорация типа С (Schedule Ccorporation, см. §2.2.1) либо на гибридный режим S Corporation. Возможность смены налогового режима по умолчанию именуется check-the box rules. Treas. Reg. § 301.7701-1 по 301.7701-3. Поскольку существует ряд ограничений на смену статуса после учреждения юридического лица, крайне рекомендуется разрешать этот вопрос на стадии учреждения юридического лица.

Участники юридического лица с транзитным налогообложением отражают на своих собственных налоговых декларациях причитающуюся им долю доходов вне зависимости от того, производит ли юридическое лицо фактически какие-либо распределения. Ввиду этого возможны ситуации, при которых участник становится обязанным по налоговом обязательствам юридического лица, даже если доля доходов не была ему выплачена.

По сути юридическое лицо с транзитным налогообложением представляет собой совокупность капитальных счетов (capital accounts) отдельных участников. При учреждении юридического лица каждый участник вносит какое-то имущество, которое отражается на личном балансе участника. Данный баланс может либо пополняться(к примеру, при получении юридическим лицом прибыли – пропорционально доле участника), либо уменьшатся(при выплате юридическим лицом участнику доли прибыли либо ином распределении имущества и юридического лица).

Несколько упрощенно схема ведения капитального счета участника выглядит следующим образом:

Изначальный вклад участника (начальные деньги или справедливая рыночная стоимость имущества),

Плюс: доля участника в доходах юридического лица,

Минус: выплаты участнику (деньги или справедливая рыночная стоимость имущества),

Минус: Доля участника в убытках партнерства,

ИТОГ: Баланс Капитального Счета Участника.

Капитальный счет – это механизм внутреннего учета налоговых событий внутри юридического лица. Однако внутренние налоговые показатели юридического лица могут конфликтовать с налоговыми атрибутами отдельных участников. Происходит это потому что при расчёте налоговых показателей юридического лица принимается во внимание рыночная стоимость имущества (поступившего либо отчужденного юридическим лицом). В свою очередь участники ведут учет своих вкладов по их балансовой (исторической) стоимости, которая ввиду амортизационных списаний может отличаться от рыночной.

Для преодоления этого конфликта помимо капитальных счетов есть также механизмы учета налоговой стоимости вклада участника. Этот механизм называется внешним базисом (outside basis). Изначальный внешний базис доли участника – это балансовая стоимость внесенного участником имущества. Подобно капитальному счету, внешний базис может как увеличиваться, так и уменьшатся.

Если юридическое лицо получило прибыль, то пропорциональная доля этой прибыли увеличивает внешний базис доли участника, даже если прибыль фактически не была выплачена. Также внешний базис может увеличиваться при внесении участником дополнительного имущества.

Уменьшение внешнего базиса происходит при распределении участнику имущества. Если денежные распределения превышают внешний базис участника, то распределение сверх внешнего базиса могут признаваться налогооблагаемым доходом участника (IRC § 731). Также, если в процессе операционной деятельности юридическое лицо несет убытки, внешний базис участника уменьшается на долю участника в убытках, однако внешний базис не может уйти в минус (IRC § 704(d)).

При продаже доли в юридическом лице у участника может образовываться как доход, – если вырученные за долю денежные средства превышают внешний базис участника, – так и убыток, и если внешний базе с участника юридическом лице при превышает вырученные за долю денежной средства.

Расчет внешнего базиса участника юридического лица строится следующим образом:

Денежный вклад или балансовая стоимость (tax basis) внесенного участником имущества,

Плюс: доля участника в обязательствах, принятых юридическим лицом,

Плюс: доля участника в доходах юридического лица,

Минус: деньги или балансовая стоимость (tax basis) имущества, распределенного участнику,

Минус: любое снижение доли участника в обязательствах юридического лица,

Минус: доля участника в убытках юридического лица,

ИТОГ: Внешний базис доли участника в юридическом лице.

Одно важное налоговое отличие между партнерством и S-корпорацией заключается в том, что налоговые правила для партнерств позволяют налоговым позициям проходить к участникам на непропорциональной основе, если соблюдены определенные условия. Это означает, например, что налоговые вычеты на амортизацию партнерства могут быть распределены таким образом, который не соответствует напрямую капитальным счетам участников. Чтобы такие непропорциональные распределения были признаны для налоговых целей, они должны демонстрировать существенный экономический эффект, как указано в IRC § 704(b). Это означает, что любые распределения должны быть точно отражены в капитальных счетах участников. Таким образом, когда амортизационный вычет выделяется участнику, как его база, так и баланс капитального счета корректируются соответствующим образом.

2.2.3. Корпорации типа S (Subchapter S corporation). Как было показано в § 2.2.1, по умолчанию юридическое лицо, учреждённое в форме корпорации, облагается налогом дважды: на уровне корпорации и на уровне акционеров. Однако, для налоговых целей корпорация может избрать для себя налоговый режим малой корпорации (Small or S corporation). С позиции корпоративного регулирования корпорация с налоговым режимом Subchapter S (IRC §1361-1377) все ещё остается корпорацией, и потому все корпоративные правила конкретного штата об учреждении и функционировании корпорации в равной мере применяются и к Subchapter S corporation.

Налоговый режим Subchapter S corporation во многих деталях схож с описанным выше транзитным режимом, правила о котором приводятся в Subchapter K (IRC §701-761). Однако правильнее говорить именно о гибридном статусе малых корпораций, так как они сочетают в себе признаки и транзитного (Subchapter K), и корпоративного налогообложения (Subchapter C).

По общему правилу прибыль корпорации типа S облагается налогом только на уровне акционера. Основанием для взыскания налога является наличие у корпорации в отчетном налоговом году прибыли, а не распределение прибыли акционером. Даже если корпорация не выплачивает дивиденды, акционеры обязаны уплатить налог на нераспределенную прибыль. При последующем распределении этой прибыли повторный налог, как правило, не взимается. Если прибыль не распределена до ликвидации юридического лица, она может быть распределена без налогов при ликвидации или продажи акций компании. Доля акционера в прибылях и убытках корпорации типа Sопределяется процентом акций в уставном капитале корпорации.

Для выбора налогового режима корпорации типа S необходимо соблюдение ряда ограничений. Во-первых, в корпорации типа с не может быть более 100 акционеров. Во-вторых, акционерами могут быть только физические лица, которые являются налоговыми резидентами США, а также некоторые имущественные комплексы (estates), некоторые виды трастов и благотворительных некоммерческих организаций. В-третьих, корпорация может устанавливать только один тип акций.

Сегодняшний день корпорации типа S являются самой распространённой формой учреждаемых юридических лиц. Корпорации S, в отличие от партнерств (Subchapter K), имеют, как правило, более простую систему налогообложения. Однако по сравнению с LLC с транзитным налогообложением, у корпораций S меньше возможностей для налогового планирования.

2.2.4. Классификация иностранных юридических лиц для целей американского налогообложения. Федеральное казначейство в своих регулятивных актах устанавливает, каким образом оно квалифицирует иностранные юридические лица. 26 CFR § 301.7701-2(b). Для государств, которые не приводятся в этом акте, установлено, что если все акционеры иностранного юридического лица имеют ограниченную ответственность по обязательствам юридического лица, то такое юридическое лицо рассматривается в качестве ассоциации. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(B). Ассоциации в свою очередь признаются корпоративными структурами. 26 CFR § 301.7701-2(b)(2).

Если юридическое лицо образовано из двух или более участников, и, по крайней мере, один участник имеет , то такое юридическое лицо признается . 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(A).

Юридическое лицо, образованное из одного участника, имеющего неограниченную ответственность, является disregarded entity. Приведенная классификация может быть изменена по заявлению юридического лица, для чего используется форма 8832.

2.2.5. Критерии разумности компенсации и дивидендов от корпораций. Оптимальная организационно-правовая форма бизнеса — это не статичная величина. Она определяется множеством переменных и может меняться по мере развития бизнеса. Чтобы избежать налоговых сложностей при изменении структуры бизнеса, рекомендуется создавать отдельные юридические лица для разных проектов.

Главная проблема классификации LLC с несколькими участниками, выбравшими транзитный режим налогообложения, состоит в том, что Subchapter K является самым сложным разделом о юридических лицах в Кодексе Внутренних Доходов США. Здесь довольно запутанные правила учета внутренних и внешних базисов долей партнеров, и далеко не все налоговые консультанты берутся за сопровождение партнерств.

2.2.6. Критерии выбора юридического лица. Оптимальная организационно-правовая форма бизнеса — это не статичная величина. Она определяется множеством переменных и может меняться по мере развития бизнеса. Чтобы избежать налоговых сложностей при изменении структуры бизнеса, рекомендуется создавать отдельные юридические лица для разных проектов.

Неудобство налогового режима S Corporation проявляется в том, что при статусе S Corporation не допускается непропорциональное распределение прибыли и наличие нескольких классов акций, что делает эту форму юридического лица непригодной для проектов с иностранным участием и построения холдинговых структур. Также, S Corporation не может быть использована в случаях, если имеются определенные типы инвесторов (частные пенсионные фонды и некоторые типы трастов).

Одноуровневое налогообложение является существенным преимуществом юридических лиц с транзитным налогообложением. Однако имеется и недостаток в виде дополнительного налога на доходы самозанятых (self-employment tax), который в настоящий момент составляет 15.3%. Также, нераспределенная прибыль является объектом налогообложения. Это значит, что партнер может быть обязан уплачивать налоги даже если фактически не получил причитающейся доли прибыли.

Выбор формы юридического лица — это не просто вопрос выбора налогового режима. Это стратегическое решение, которое требует комплексного анализа, учитывающего не только налоговые последствия, но и другие важные факторы, такие как структура собственности, масштабы бизнеса, долгосрочные цели и т.д. Корпорации, благодаря своей гибкости и широким возможностям, могут быть привлекательным вариантом для многих бизнесов, особенно при высоком индивидуальном налоговом бремени акционеров.

Ниже приводятся основные критерии [4], которыми следует руководствоваться при выборе юридического лица:

Уровни налогообложения юридического лица: количество уровней, на которых взимается федеральный подоходный налог (юридические лица с двухуровневым и одноуровневым налогообложением).
Участие в управлении: описывает любые ограничения на участие владельцев или партнеров в управлении юридическим лицом.
Франчайзинговый налог: облагается ли юридическое лицо франчайзинговым налогом.
Допустимое количество акционеров/участников: установлено ли минимальное и/или максимальное количество акционеров/участников, необходимое для юридического лица.
Типы акционеров/участников: критерии соответствия или ограничения для физических или юридических лиц, желающих стать акционерами/участниками юридического лица.
Классы акций: допускает ли юридическое лицо несколько классов акций.
Ограничения на владение дочерними компаниями: любые ограничения на владение дочерними компаниями.
Налоговый год: варианты или ограничения, касающиеся налогового года юридического лица.
Использование кассового метода учета: разрешено ли юридическому лицу использовать кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения.
Налогообложение взносов в уставный капитал: налоговый режим взносов имущества в юридическое лицо.
Специальные налоговые распределения доходов и убытков: разрешены ли для юридического лица специальные налоговые распределения доходов и убытков.
Вычет убытков (и базис задолженности): возможность вычета убытков, понесенных юридическим лицом, и базис задолженности на уровне юридического лица.
Ограничения на списание убытков и формальном пороге рисков: применяются ли к юридическому лицу формальные пороги рисков при списании убытков и расходов.
Ограничения расходов/убытков от пассивной деятельности: ограничения вычетов расходов/убытков от пассивной деятельности, применимые к юридическому лицу.
Налогообложение денежных распределений: указывает налоговые последствия денежных распределений, осуществляемых юридическим лицом.
Налогообложение распределений неденежного имущества: налоговые последствия распределения имущества в неденежной (натуральной) форме.
Налогообложение ликвидации: облагается ли налогом ликвидация юридического лица.
Статья 1244, обычные убытки при продаже или ликвидации права собственности: определяет доступность режима акций по разделу 1244 для обычных убытков при продаже или ликвидации права собственности на акции.
Ограничения на передачу, налагаемые налоговыми соображениями: указывают на любые ограничения на передачу, налагаемые налоговыми соображениями, такие как ограничения на передачу прав собственности.

Ссылки:

[1] С 2018 года C Corporations уплачивают налог по ставке 21% (IRC §11(a)), что существенно ниже налога на доходы физических лиц (IRC §11(b)).

[2] Личная холдинговая компания (personal holding company, PHC) – это корпорация, которая удовлетворяет (1) требованию к владению акциями и (2) требованию к доходу. Требование к владению акциями считается выполненным, если в любое время в течение последней половины налогового года более 50% стоимости выпущенных акций корпорации принадлежит, прямо или косвенно, пяти или менее лицам. Требование к доходу считается выполненным, если не менее 60% скорректированного валового дохода (AOGI) корпорации за налоговый год является доходом личной холдинговой компании (PHCI): дивиденды, проценты, лицензионные платежи (кроме лицензионных платежей за минеральные ресурсы, нефть или газ или авторские права), и аннуитеты; арендная плата; лицензионные платежи за минеральные ресурсы, нефть и газ (с учетом определенных исключений); авторские гонорары (с учетом определенных исключений); аренда кинофильмов; компенсация за использование корпоративного имущества акционером; суммы по договорам о личных услугах; и доход от имущества и трастов.

[3] Корпорация-держатель (holding company) – это корпорация, целью которой выступает преимущественное владение собственностью, а не генерация бизнес-дохода.

[4] (1) Levels of Federal Income Tax: Specifies the number of levels at which federal income tax is imposed on the business entity's income. (2) Participation in Management: Describes any restrictions on the participation of owners or partners in the management of the business entity. (3) Franchise Tax: Indicates whether the business entity is subject to the state franchise tax. (4) Number of Owners: Specifies the minimum number of owners required for the business entity. (4) Types of Owner: Describes the eligibility criteria or restrictions for individuals or entities to become owners of the business entity. (6) Classes of Ownership Interests: Indicates whether the business entity allows multiple classes of ownership interests. (7) Restriction on Ownership of Subsidiaries: Specifies any restrictions on the ownership of subsidiaries by the business entity. (8) Tax Year: Describes the options or restrictions regarding the tax year of the business entity. (9) Use of Cash Method of Accounting: Indicates whether the business entity is permitted to use the cash method of accounting for tax purposes. (10) Taxation of Contributions of Property to Entity: Describes the tax treatment of contributions of property to the business entity. (11) Special Tax Allocations of Income and Loss: Indicates whether special tax allocations of income and loss are allowed for the business entity. (12) Deductibility of Losses (and basis for entity-level debt): Describes the deductibility of losses incurred by the business entity and the basis for entity-level debt. (13) At-Risk Limitations: Specifies whether at-risk limitations apply to the business entity. (14) Passive Activity Limitations: Describes the limitations on passive activity deductions applicable to the business entity. (15) Taxation of Cash Distributions: Indicates the tax treatment of cash distributions made by the business entity. (16) Taxation of Distributions of Appreciated Property: Describes the tax treatment of distributions of appreciated property by the business entity. (17) Taxation on Liquidation: Indicates whether the liquidation of the business entity is taxable. (18) Section 1244 Stock; Ordinary Loss on the Sale or Liquidation of Ownership Interest: Specifies the availability of Section 1244 stock treatment for ordinary loss on the sale or liquidation of ownership interests. (19) Transfer Restrictions Imposed by Tax Considerations: Indicates any transfer restrictions imposed by tax considerations, such as limitations on transferring ownership interests.

On top